Vedação à dedutibilidade da CSLL na determinação do lucro real

CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido é uma contribuição criada pela Lei 7.689/1988 para que todas as Pessoas Jurídicas e as equiparadas pela legislação do Imposto de Renda possam apoiar financeiramente a Seguridade Social.

Por Waneska Leticia S. F. Sarmento^*

Sumário: 1. Introdução. 2. Análise Jurisprudencial. 3. Conclusão 4. Referências.

1.Introdução

A CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido é uma contribuição criada pela Lei 7.689/1988 para que todas as Pessoas Jurídicas e as equiparadas pela legislação do Imposto de Renda possam apoiar financeiramente a Seguridade Social.

A base de cálculo da CSLL é o lucro líquido do período de apuração antes da Provisão do Imposto de Renda. De acordo com o art. 2º da Lei 7.689/1988:

Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda.

• 1º Para efeito do disposto neste artigo:

1. a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano;
2. b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
3. c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela:      (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990)

1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido;     (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990)

2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990)

3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda;      (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990)

4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido;    (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990)

5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de participações societárias em pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil que tenham sido computados como receita;         (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) 

6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base.     (Incluído pela Lei nº 8.034, de 1990)

• 2º No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração contábil, a base de cálculo da contribuição corresponderá a dez por cento da receita bruta auferida no período de 1º janeiro a 31 de dezembro de cada ano, ressalvado o disposto na alínea b do parágrafo anterior.

E ainda a base de cálculo e as alíquotas estão previstas no artigo nº 57 da Lei 8981/1995, vejamos:

Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada  pela Lei nº 9.065, de 1995)

• 1º Para efeito de pagamento mensal, a base de cálculo da contribuição social será o valor correspondente a dez por cento do somatório:

1. a) da receita bruta mensal;
2. b) das demais receitas e ganhos de capital;
3. c) dos ganhos líquidos obtidos em operações realizadas nos mercados de

                      renda variável;

1. d) dos rendimentos produzidos por aplicações financeiras de renda fixa.

• 2º No caso das pessoas jurídicas de que trata o inciso III do art. 36, a base de cálculo da contribuição social corresponderá ao valor decorrente da aplicação do percentual de nove por cento sobre a receita bruta ajustada, quando for o caso, pelo valor das deduções previstas no art. 29. (
• 3º A pessoa jurídica que determinar o Imposto de Renda a ser pago em cada mês com base no lucro real (art. 35), deverá efetuar o pagamento da contribuição social sobre o lucro, calculando-a com base no lucro líquido ajustado apurado em cada mês.
• 4º No caso de pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, a contribuição determinada na forma dos §§ 1º a 3º será deduzida da contribuição apurada no encerramento do período de apuração.

O pagamento da CSLL é feito pela Pessoa Jurídica mediante a utilização do Documento de Arrecadação de Receitas Federais (DARF) nas agências bancárias que integram a Receita Federal.

A partir de 01.09.2003, por força do artigo 22 da Lei 10.684/2003, a base de cálculo da CSLL, devida pelas pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido corresponde a:

1. 12% da receita bruta nas atividades comerciais, industriais, serviços hospitalares e de transporte;
2. 32% para:
3. a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e transporte;
4. b) intermediação de negócios;
5. c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza.

Pode-se resumir que das receitas brutas poderão ser deduzidas as vendas canceladas, os descontos incondicionalmente concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante, e do qual o vendedor dos bens ou prestador dos serviços seja mero depositário (IPI e ICMS Substituição Tributária).

A receita bruta poderá ser considerada pelo regime de caixa, desde que o critério seja adotado também para o IRPJ, PIS e COFINS.

Portanto, a base de cálculo para as pessoas jurídicas optantes pelo lucro real é o lucro contábil, ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação.

Na apuração do Lucro Real, são operacionais (dedutíveis) as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora de acordo com a Lei 4.506/1964, artigo 47, vejamos:

Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora.

• 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.
• 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa.
• 3º Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial.
• 4º No caso de empresa individual, a administração do imposto poderá impugnar as despesas pessoais do titular da empresa que não forem expressamente previstas na lei como deduções admitidas se esse não puder provar a relação da despesa com a atividade da empresa.
• 5º Os pagamentos de qualquer natureza a titular, sócio ou dirigente da empresa, ou a parente dos mesmos, poderão ser impugnados pela administração do imposto, se o contribuinte não provar:

1. a) no caso de compensação por trabalho assalariado, autônomo ou profissional, a prestação efetiva dos serviços;
2. b) no caso de outros rendimentos ou pagamentos, a origem e a efetividade da operação ou transação.

• 6º Poderão ainda ser deduzidas como despesas operacionais as perdas extraordinárias de bens objeto da inversão, quando decorrerem de condições excepcionais de obsolescência de casos fortuitos ou de força maior, cujos riscos não estejam cobertos por seguros, desde que não compensadas por indenizações de terceiros.
• 7º Incluem-se, entre os pagamentos de que trata o § 5º, as despesas feitas, direta ou indiretamente, pelas empresas, com viagens para o exterior, equipando-se os gerentes a dirigentes de firma ou sociedade.

São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades empresariais. São dedutíveis também as gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.

Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sobre dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros.

2. Análise jurisprudencial

De acordo com o STF em matéria de IRPJ e de CSLL, a renda real, arbitrada ou presumida, foi delegada a critério do legislador ordinário, que pode impor os limites da dedução de despesas, necessárias à obtenção de um resultado econômico. Portanto, o STF negou o recurso extraordinário sobre dedução da CSLL da base de cálculo do IR de empresas, conclusão dada à apreciação do Recurso Extraordinário nº  582525, em que o Banespa S/A Serviços Técnicos Administrativos e de Corretagem de Seguros contestava decisão do Tribunal Regional Federal da 3ª Região (TRF-3) no sentido de não ser possível dedução da CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - na apuração da sua própria base de cálculo, bem como da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ).

Nesse julgamento prevaleceu o voto do Relator, Ministro Joaquim Barbosa (Presidente), que negou provimento ao recurso após rejeitar o argumento da empresa de que a CSLL seria uma despesa operacional necessária à atividade empresarial devendo, por esta condição, ser deduzida do lucro real. Ao acompanhar o relator, o Ministro Teori aduziu que a CSLL, instituída pela Lei 7.689/1988, destina-se ao custeio da Previdência Social e tem como base de cálculo o valor do resultado do exercício, no período-base de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano, antes da provisão para o Imposto de Renda:

Aos argumentos trazidos pelo ministro-relator, que rebateu a tese da recorrente, acrescenta-se que a CSLL, por ser uma contribuição apurada sobre o lucro líquido e em momento anterior à apuração do próprio Imposto de Renda, não constituiu uma despesa operacional, mas sim uma parte do lucro real, reservada para o custeio da Previdência Social, nesse sentido é a previsão do impugnado artigo 1º da Lei 9.316/96, afirmou o Ministro Teori.

O Ministro Fux ressaltou que os conceitos de lucro e de renda são conceitos legais, na medida em que dependem de diversas operações, não se confundindo com o conceito abstrato e coloquial de lucro puro. Porque, a levar-se em consideração este conceito, uma pessoa física só pagaria imposto de renda depois de deduzir tudo o que gasta por mês, sendo que, às vezes ela até termina o mês deficitária, e então não pagaria absolutamente nada de imposto de renda? Na verdade, esse lucro que é tributável decorre de um comando legal e, no campo do direito tributário, dois princípios são muito caros: o da legalidade (e aqui impede a dedução pretendida pela empresa) e o da ausência da limitação constitucional do poder de tributar. E isso foi obedecido no caso em foco, concluiu.

É certo que a CSLL não é, nem pode ser uma despesa operacional, porque ela é resultado exatamente da atividade exercida pela empresa contribuinte. Mas é certo, também, que ela não pode ser considerada uma receita para o contribuinte que a paga. Ao contrário, ela é uma despesa e não uma receita capaz de produzir renda ou lucro. Por isso, a CSLL não pode compor a base de cálculo de IRPJ que tem como fato gerador um acréscimo patrimonial. Daí a perplexidade levantada pelo Ministro Marco Aurélio que proferiu o único voto discordante alegando [...] no figurino constitucional do tributo, haja vista que pessoa jurídica tem considerada a CSLL, um ônus e não uma vantagem, não sendo possível entender que um ônus signifique, ao mesmo tempo, ônus e renda para quem quer que seja.

Não há não dúvida, pois, que essa decisão majoritária discrepou do raciocínio aduzido por ocasião do julgamento do RE nº 240.785 em que se excluiu o ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS, porque sendo o ICMS um imposto não poderia estar compreendido no conceito de faturamento que é a base de cálculo dessas contribuições sociais. Por coerência, impunha-se aduzir que a CSLL, sendo uma despesa do contribuinte, não pode acrescer a base de cálculo de um imposto que tem como pressuposto um acréscimo patrimonial.

3. Conclusão

A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) é um tributo federal brasileiro que incide sobre o lucro líquido do período-base, antes da provisão para o Imposto de Renda. As alíquotas variam de acordo com o regime tributário da empresa (Simples Nacional, Lucro Presumido ou Lucro Real).

Apesar de representar uma despesa para o contribuinte a CSLL, por força da jurisprudência do STF, não pode ser deduzida da base de cálculo do IRPJ, que tem como fato gerador um acréscimo patrimonial. Não guarda, pois, harmonia com a decisão de excluir o ICMS da base de cálculo do PIS-COFINS, porque esse imposto não configura mercadoria passível de faturamento, como decidido nos RREE nºs 240.785/MG e 574.706/RG.

Referências

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L7689.htmacesso em 23 de novembro de 2018.

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8981.htm

http://www.portaltributario.com.br/tributos/csl.html

https://www.jusbrasil.com.br/topicos/11711917/artigo-47-da-lei-n-4506-de-30-de-novembro-de-1964

http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=238132

* Advogada. pós-graduada em Direito Público. Especialista em Direito Penal. Pós- graduanda em Processo Civil pela UNISC-RS. Master of Laws em Direito Empresarial. Pós Graduanda em Direito Tributário. Palestrante. Membro do Conselho Consultivo Acadêmico da ALACH. Jurista da Rede Internacional de Excelência Jurídica. Membro do Instituto Brasileiro de Estudos de Direito Administrativo, Tributário e Financeiro – IBEDAFT. Vice-Presidente da Comissão de Direito Tributário da Subseção de Taguatinga, OAB DF.