Kiyoshi Harada
Presidente do IBEDAFT
Sumário: 1 Introdução. 2 A substituição tributária na Constituição e no CTN. 3 Corrente doutrinária sustentando que na operação de substituição tributária o contribuinte do imposto é a empresa substituída. 4 Jurisprudência do STJ. 5 Conclusão
1 Introdução
A definição de quem é o sujeito passivo na operação de substituição tributária é indispensável para aferir a tipicidade ou não da conduta criminal na hipótese de seu inadimplemento, bem como, para saber se há ou não obrigatoriedade de recolhimento do PIS/COFINS sobre a parcela acrescida por conta da arrecadação antecipada com fundamento no fato gerador presumido.
Sem esse cuidado os posicionamentos doutrinários e as decisões judiciais conflitantes nunca terão um fim. É como continuar discutindo se o compromisso de compra e venda de bem imóvel acarreta ou não a incidência do ITBI, sem definir, previamente, quando e como o aludido compromisso assume a feição de um direito real sobre bem imóvel sobre o qual incide a tributação do ITBI.
2 A substituição tributária na Constituição e no CTN
A substituição tributária do ICMS para frente, conhecida pela sigla ICMS-ST, tem fundamento no art. 150, § 7º da CF que assim prescreve:
“§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”
Trata-se, portanto, de presunção relativa, pois, se o fato gerador não ocorrer no mundo fático, o imposto deverá ser restituído imediata e preferencialmente. Igualmente, impõe-se a restituição da diferença caso o fato gerador ocorra a menor em sua dimensão quantitativa.
De fato, se a base de cálculo, que é um dos elementos integrantes do fato gerador, ocorrer em extensão menor do que aquela que serviu de fundamento para a tributação antecipada, tem-se que aquele fato gerador presumido deixou de ocorrer. Duas bases de cálculo distintas significam dois fatos geradores: um que ocorreu concretamente, e outro presumido que deixou de ocorrer.
A Lei Complementar nº 87/96 prescreveu a restituição do imposto ou da diferença do imposto no prazo de 90 dias (§ 1º do art. 10), o que não se harmoniza com a dicção constitucional “imediata e preferencial restituição.”
Ao examinar a figura da substituição tributária mister se faz o exame do art. 128 c.c art. 121, parágrafo único do CTN que assim prescreve:
“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”
“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.”
Conjugados esses dispositivos do CTN com o disposto no § 7º, do art. 150 da CF temos que o comprador pode ser substituído pelo vendedor na operação de compra e venda de mercadoria sujeita à substituição tributária.
Isso significa que o vendedor recolhe o ICMS na operação própria na condição de contribuinte, isto é, sujeito passivo natural, e na operação de substituição tributária recolhe o imposto na condição de responsável tributário.
Em outras palavras, o comprador é substituído em suas obrigações tributárias pelo substituinte que passa revestir dupla condição de sujeito passivo.
Em conformidade com a jurisprudência STF essa substituição é definitiva e irreversível (RE nº 226.523/MG, DJ de 17-11-2000 e ADI nº 1.851, DJ de 15-5-2002).
O que é provisório é a base de cálculo para efeito de tributação antecipada.
Contudo, parcela ponderável da doutrina especializada não entende dessa forma.
3 Corrente doutrinária sustentando que na operação de substituição tributária o contribuinte do imposto é a empresa substituída
Alguns autores de nomeada sustentam que a empresa substituída é contribuinte do imposto, e não a empresa substituta ou substituinte.
Para explicar a razão da obrigatoriedade de a empresa substituinte recolher antecipadamente o que seria devido pela empresa substituída, por ocasião da revenda da mercadoria, sustentam que cabe à empresa vendedora reter o ICMS-ST e promover o seu recolhimento.
Assim, confundem a substituição tributária, em que o substituinte fica no lugar da empresa substituída, com mera obrigação acessória de promover a retenção do imposto e seu recolhimento oportuno, como acontece com os chamados tributos diretos (imposto de renda e contribuição previdenciária). Nessas hipóteses, a empregadora, quando promove, por exemplo, o pagamento de salários a seus empregados, retém na fonte tanto o imposto de renda, como a contribuição previdenciária devidos por seus empregados.
Ora, nos chamados tributos indiretos como nos casos do ICMS, do IPI e do ISS não há possibilidade jurídica de retenção na fonte, porque os valores desses impostos integram o preço da mercadoria.
Por tais razões, inconfundíveis as figuras da retenção na fonte e a da substituição tributária, embora ambas as hipóteses ocorram entre contribuintes do imposto.
Certamente, a empresa substituída é contribuinte do imposto porque essa figura jurídica só pode ocorrer entre contribuintes, mas, jamais contribuinte do imposto resultante da substituição tributária.
Sustentar o contrário seria o mesmo que negar a substituição tributária do sujeito passivo da obrigação. De fato, se a obrigação tributária for da empresa substituída não caberá, por óbvio, cogitar-se de substituição tributária ao teor do art. 128 c.c do inciso II, do parágrafo único, do art. 121 do CTN.
Tanto é assim que todos os dispositivos legais previstos na legislação tributária, versando sobre a apuração da base de cálculo na operação de substituição tributária, estão voltados apenas para o estabelecimento substituinte, o único responsável pela eventual infração decorrente de errônea adoção da base de cálculo presumida, fato gerador presumido, na dicção constitucional.
A figura jurídica da substituição tributária do ICMS para frente é exatamente o inverso da figura jurídica do diferimento do ICMS em que há transferência da obrigação de pagar o ICMS em determinada saída da mercadoria para o momento da ocorrência do fato gerador na posterior operação de saída, hipótese em que o contribuinte fica, também, com a obrigação de pagar o ICMS devido na operação anterior ex vi legis, na condição de responsável tributário. A figura do diferimento representou uma evolução legislativa em relação à situação jurídica reinante nos primórdios da implantação do ICM, hoje, ICMS, em que as saídas de produtos primários ocorriam sem destaque do imposto, impondo-se ao adquirente a obrigação de recolher esse imposto na entrada da mercadoria. Daí a legislação então vigente: entrada com imposto pago a gerar crédito, e entrada com imposto a pagar a gerar débito.
A restituição do ICMS-ST a favor do adquirente ocorre porque o fato gerador presumido, na verdade, base de cálculo presumida, não ocorreu concretamente, mas, um outro fato gerador menor em seu aspecto quantitativo, a ensejar a restituição de diferença ao teor do § 7º, do art. 150 da CF, e não porque o adquirente posiciona-se na condição de contribuinte daquele imposto, como sustentado por parcela da doutrina especializada baseada nas errôneas legislações estaduais do ICMS.
O § 7º, do art. 150 da CF prescreve no sentido da faculdade de a lei atribuir ao sujeito passivo da obrigação a condição de responsável pelo pagamento do imposto. E o art. 128 do CTN prescreve a faculdade de a lei atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação. Entretanto, as legislações estaduais do ICMS, ao invés de prescrever pagamento do imposto ou do crédito tributário, prescrevem a retenção do imposto, afrontando o comando constitucional e a norma geral de direito tributário.
Essa distinção que estamos fazendo não é simplesmente acadêmica. Ela tem um grande alcance prático porque causa reflexos tanto na esfera tributária, como na esfera penal.
Na esfera tributária, se considerarmos que a empresa substituinte atua apenas na condição de fonte retentora do ICMS-ST, não há que se cogitar de incidência do PIS/Cofins nessa operação de substituição tributária. Mas, se considerá-la como sujeito passivo, na condição de responsável tributário, por certo será contribuinte do PIS/COFINS, incidindo sobre o valor total do faturamento que inclui, além das despesas em geral, os valores dos encargos de tributos indiretos (ICMS próprio, ICMS-ST, contribuição social etc.).
Por outro lado, na esfera penal, se considerarmos que a empresa substituinte reteve o imposto devido pela empresa substituída, poder-se-ia caracterizar, em tese, o crime contra a ordem tributária definido no inciso II, do art. 2º da Lei nº 8.137/90:
“Art. 2º. Constitui crime da mesma natureza:
…
II – deixar de recolher, no prazo legal valor de tributo ou de contribuição social descontado ou cobrado na finalidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos.”
A nossa tese é no sentido de que na operação de substituição tributária a empresa substituta recolhe o imposto que seria devido na operação de revenda na condição de responsável tributário, portanto, na condição de sujeito passivo da obrigação tributária.
Logo, o não recolhimento do ICMS-ST no prazo legal configura mero inadimplemento do imposto, não se cogitando de figura penal descrita no inciso II, do art. 2º da Lei nº. 8.137.
4 Jurisprudência do STJ
A jurisprudência do STJ considera o estabelecimento substituinte como sujeito passivo do ICMS-ST, ainda que reconhecendo ao estabelecimento substituído o direito de crédito por causa da repercussão econômica do ônus gerado pelo recolhimento antecipado do ICMS-ST atribuído ao substituto. Dessa forma, na hipótese de o fato gerador na operação de revenda ocorrer em extensão menor do que aquele fato gerador presumido que serviu de base para a tributação antecipada, o estabelecimento substituído fará jus à repetição da diferença. É o que resulta do exame da ementa abaixo transcrita, notadamente do disposto em seu item III:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 1973. APLICABILIDADE. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA (ICMS-ST). AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA POR EMPRESA SUBSTITUÍDA. BASE DE CÁLCULO DO CRÉDITO. INCLUSÃO DO VALOR DO IMPOSTO ESTADUAL. LEGALIDADE. CREDITAMENTO QUE INDEPENDE DA TRIBUTAÇÃO NA ETAPA ANTERIOR. CUSTO DE AQUISIÇÃO CONFIGURADO.
I – Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. Aplica-se, in casu, o Código de Processo Civil de 1973.
II – A 1ª Turma desta Corte assentou que a disposição do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, a qual assegura a manutenção dos créditos existentes de contribuição ao PIS e da COFINS, ainda que a revenda não seja tributada, não se aplica apenas às operações realizadas com os destinatários do benefício fiscal do REPORTO. Por conseguinte, o direito ao creditamento independe da ocorrência de tributação na etapa anterior, vale dizer, não está vinculado à eventual incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a parcela correspondente ao ICMS-ST na operação de venda do substituto ao substituído.
III – Sendo o fato gerador da substituição tributária prévio e definitivo, o direito ao crédito do substituído decorre, a rigor, da repercussão econômica do ônus gerado pelo recolhimento antecipado do ICMS-ST atribuído ao substituto, compondo, desse modo, o custo de aquisição da mercadoria adquirida pelo revendedor.
IV – A repercussão econômica onerosa do recolhimento antecipado do ICMS-ST, pelo substituto, é assimilada pelo substituído imediato na cadeia quando da aquisição do bem, a quem, todavia, não será facultado gerar crédito na saída da mercadoria (venda), devendo emitir a nota fiscal sem destaque do imposto estadual, tornando o tributo, nesse contexto, irrecuperável na escrita fiscal, critério definidor adotado pela legislação de regência.
V – Recurso especial provido. (REsp nº 1428247/RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, julgado em 15-10-2019, DJe 29-10-2019).
Em outro julgado, pertinente à esfera penal, o STJ sustenta que a expressão “tributo ou de contribuição social descontado ou cobrado” constante do inciso II, do art. 2º da Lei nº 8.137/90 retro transcrito, que define os crimes contra a ordem tributária, não são sinônimas. Tributo “descontado” é a de que ele se refere aos tributos diretos quando há responsabilidade tributária por substituição, ao passo que tributo “cobrado” deve ser compreendido nas relações tributárias havidas com tributos indiretos (incidentes sobre o consumo), tudo conforme se depreende do item 4 da ementa adiante transcrita:
“HABEAS CORPUS. NÃO RECOLHIMENTO DE ICMS POR MESES SEGUIDOS. APROPRIAÇÃO INDÉBITA TRIBUTÁRIA. ABSOLVIÇÃO SUMÁRIA. IMPOSSIBILIDADE. DECLARAÇÃO PELO RÉU DO IMPOSTO DEVIDO EM GUIAS PRÓPRIAS. IRRELEVÂNCIA PARA A CONFIGURAÇÃO DO DELITO. TERMOS “DESCONTADO E COBRADO”. ABRANGÊNCIA. TRIBUTOS DIRETOS EM QUE HÁ RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO E TRIBUTOS INDIRETOS. ORDEM DENEGADA.
Para a configuração do delito de apropriação indébita tributária – tal qual se dá com a apropriação indébita em geral – o fato de o agente registrar, apurar e declarar em guia própria ou em livros fiscais o imposto devido não tem o condão de elidir ou exercer nenhuma influência na prática do delito, visto que este não pressupõe a clandestinidade.
O sujeito ativo do crime de apropriação indébita tributária é aquele que ostenta a qualidade de sujeito passivo da obrigação tributária, conforme claramente descrito pelo art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990, que exige, para sua configuração, seja a conduta dolosa (elemento subjetivo do tipo), consistente na consciência (ainda que potencial) de não recolher o valor do tributo devido. A motivação, no entanto, não possui importância no campo da tipicidade, ou seja, é prescindível a existência de elemento subjetivo especial.
A descrição típica do crime de apropriação indébita tributária contém a expressão “descontado ou cobrado”, o que, indiscutivelmente, restringe a abrangência do sujeito ativo do delito, porquanto nem todo sujeito passivo de obrigação tributária que deixa de recolher tributo ou contribuição social responde pelo crime do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990, mas somente aqueles que “descontam” ou “cobram” o tributo ou contribuição.
A interpretação consentânea com a dogmática penal do termo “descontado” é a de que ele se refere aos tributos diretos quando há responsabilidade tributária por substituição, enquanto o termo “cobrado” deve ser compreendido nas relações tributárias havidas com tributos indiretos (incidentes sobre o consumo), de maneira que não possui relevância o fato de o ICMS ser próprio ou por substituição, porquanto, em qualquer hipótese, não haverá ônus financeiro para o contribuinte de direito.
É inviável a absolvição sumária pelo crime de apropriação indébita tributária, sob o fundamento de que o não recolhimento do ICMS em operações próprias é atípico, notadamente quando a denúncia descreve fato que contém a necessária adequação típica e não há excludentes de ilicitude, como ocorreu no caso. Eventual dúvida quanto ao dolo de se apropriar há que ser esclarecida com a instrução criminal.
Habeas corpus denegado” (HC nº 399109/SC pela 3ª Secção do Colendo STJ, Rel. Min. Rogério Schietti Cruz, DJe de 31-8-2018 – grifamnos).
Como se depreende do item 4 da ementa, o contribuinte (sujeito passivo natural) na operação de substituição tributária é o mesmo contribuinte da operação própria.
Tanto na esfera cível, como na esfera penal o Superior Tribunal de Justiça coloca acertadamente como sujeito passivo da obrigação tributária na qualidade de contribuinte o estabelecimento que promove operação própria, e como responsável tributário na operação de substituição tributária ex vi legis. O estabelecimento substituinte reveste, portanto, dupla condição de sujeito passivo: a de contribuinte e a de responsável tributário.
Conquanto absolutamente correto esse posicionamento do STJ o Colendo Tribunal Superior extrai consequências, a nosso ver, equivocadas e contraditórias ao criminalizar a conduta do devedor de imposto ancorado em noções extrajurídicas como a repercussão econômica do imposto que não é uma categoria jurídica, nem expressa um conceito de direito. Sustentar que o contribuinte deve ser responsabilizado criminalmente, porque pela teoria da repercussão econômica ele já recebeu o valor do tributo do consumidor final, apelidado pela doutrina de contribuinte de fato, configura, data vênia, um grande equívoco, pois este não tem com o fisco qualquer liame jurídico, como no caso em que um determinado contribuinte sofre retenção do imposto ou contribuição pela fonte pagadora, igualmente, contribuinte de tributo. Confundir contribuinte, sujeito passivo natural, com consumidor final que arca com o ônus financeiro do tributo, seria o mesmo que confundir o Ministro da Corte com o assessor que elabora o despacho ou a decisão. No caso, indaga-se, como fica a questão quando o contribuinte-vendedor não consegue receber o preço da mercadoria vendida? O fisco promove o ressarcimento? Claro que não! Além de não ressarcir, o fisco ainda cobra o imposto do contribuinte como se ele tivesse recebido o preço da mercadoria vendida. Ao comentarmos o art. 166 do CTN, que juridiciza um conceito econômico, demonstramos que esse artigo impõe condições impossíveis de serem cumpridas para legitimar o pleito de restituição do indébito tributário [1].
Outrossim, o ICMS-ST resulta de fato gerador presumido (em seu aspecto quantitativo), portanto, não é um valor líquido e certo, sendo passível de restituição na hipótese de o fato gerador não ocorrer, ou ocorrer em extensão menor. Se a mercadoria for roubada ou furtada no trajeto é certo que o fato gerador na operação subsequente deixará de ocorrer. Como, então, se explica o fato de alguém ser preso por apropriação indébita de um tributo inexistente? O tributo é um dos raríssimos casos de conceito determinado em direito, que no geral lida com conceitos indeterminados. Quem paga um tributo tem o direito de saber o seu exato montante, e quem o exige deve informar o respectivo valor certo e determinado, centavo por centavo. Pergunta-se, como, então, acusar alguém de apropriação indébita de um imposto potencialmente devido, cujo valor sequer é líquido e certo, sendo passível de restituição total ou parcial, conforme o caso?
Por isso, é oportuna a lembrança da frase dita pelo saudoso Geraldo Ataliba: ao jurista cabe assumir apenas a postura mental jurídica com total abstração de noções meta-filo-jurídicas.
Se continuarmos a extrair consequências jurídicas a partir de argumentos extrajurídicos estaremos avançando no campo da filosofia e aí as discussões serão intermináveis, gerando total insegurança jurídica, deixando o Direito de cumprir a sua missão de promover a harmonia e a paz social.
5 Conclusão
Enquanto não se definir a verdadeira natureza jurídica do ICMS-ST, nunca será possível pacificar a tese da criminalização do ICMS-ST não recolhido, bem como da incidência ou não do PIS-Cofins na operação de venda feita pela empresa substituinte. Ambas as questões têm decisões judiciais n’um e n’outro sentido.
No nosso entender, a empresa substituinte embute no preço da mercadoria tanto o valor do ICMS devido em operação própria, como também, o ICMS devido na operação de substituição tributária, revestindo dupla condição de sujeito passivo: a de contribuinte e ao mesmo tempo de responsável tributário, respectivamente para a operação própria e para a operação de substituição tributária. Não há retenção do imposto, impossível juridicamente em se tratando de tributo indireto em que o valor do imposto está contido no preço da mercadoria ou do serviço juntamente com outras despesas, além da margem de lucro.
A questão da repercussão econômica do ônus financeiro do tributo não é noção jurídica, nem expressa conceito de direito tributário, sendo por tal razão absolutamente irrelevante para a caracterização do crime de apropriação indébita. O consumidor não é, nem pode ser contribuinte do imposto por não ter qualquer vínculo jurídico com o fisco que sequer o conhece.
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[1] Cf. CTN comentado, Kiyoshi Harada e Marcelo Kiyoshi Harada, 4ª edição. São Paulo: Rideel, 2019, p. 295. Do mesmo defeito padece a Súmula 546 do STF que impõe a prova de que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo. Ora, como é possível tal prova se o tributo indireto está embutido no preço da mercadoria pago pelo consumidor? O princípio da legalidade tributária, que fundamenta a repetição de indébito, não pode ser flexibilizado em função de noções extrajurídicas.
SP, 29-11-19.