Novo desenquadramento do regime de tributação especial (SUP)

A Consulente informa que é sociedade de médicos com seus atos constitutivos arquivados no Cartório de Registro Civil de Pessoas Jurídicas da Comarca de Porto Velho, Estado de Rondônia, sob o nº ... e na Junta Comercial do Estado de Rondônia sob o nº ... que tem como objeto a prestação de serviços médicos radiológicos, ultrassonográficos e outros que envolvam diagnóstico por imagem, de acordo com a cláusula quarta de seu contrato social, cujas atividades se enquadram no item 4.02 da Tabela F, Anexo II da Lei Complementar nº 878/2021, Código Tributário do Município de Porto Velho¹.

Informa, ainda, que os serviços médicos são prestados de forma pessoal por seus sócios sob sua responsabilidade pessoal, conforme cláusula décima terceira, parágrafo quarto de seu contrato social em que ficou “convencionado entre os sócios que os procedimentos médicos executados ficarão sob a responsabilidade particular de cada um, observada rigorosamente a legislação regulamentar em vigor”.

Relata que no ano de 2004 foi desenquadrada do regime de tributação das sociedades de profissionais sob o fundamento de que a tributação por alíquota fixa haveria deixado de existir em face da revogação expressa da LC nº 56/87 pela LC nº 116/03, bem como que assumiria característica empresarial. Esclarece que após impetrar o mandado de segurança distribuído sob o nº 00120040104825, perante a 2ª Vara da Fazenda Pública de Porto Velho/Rondônia foi-lhe garantido o direito de recolher o ISSQN por quantia fixa. Essa decisão foi confirmada pelo E. Tribunal de Justiça de Rondônia tendo transitado em julgado a decisão favorável à Consulente.

Posteriormente, no ano de 2016 a Consulente foi novamente desenquadrada do regime de tributação por alíquota fixa e que impetrado mandado de segurança a ordem foi denegada em primeira e segunda instâncias, sob o fundamento de que seria constituída sob a forma de sociedade empresária ltda., desenvolvendo atividade eminentemente empresarial com auxílio de terceiros (68 empregados) e faturamento de mais de R$47 milhões em 5 anos, encontrando-se o processo aguardando julgamento de agravo interno no TJRO aonde se discute a remessa do RESP interposto pela Consulente para o STJ.

É o breve relatório dos fatos.

Parecer

Os argumentos que fundamentaram a manutenção da decisão monocrática denegatória da segurança não se sustentam data vênia, como veremos.

De fato, a decisão de segunda instância limitou-se a encampar as razões aduzidas pelo julgador de primeira instância, sob o pálio fundamento de que 13 anos se passaram ensejando modificações de situações fáticas a conferir caráter empresarial à sociedade apelante.

Nesse particular transcreve-se trecho do voto proferido pelo Desembargador Relator, Miguel Monico Neto, adotado como razão de decidir:

“Primeiramente, cabe registrar que a apelante já teve reconhecido, anteriormente, o direito de recolher o ISSQN na forma insculpida no art. 9º, § 3º c/c § 3º item nº 1, da respectiva lista anexa de serviços do DL nº 406/68, conforme decisão proferida nos autos do Mandado de Segurança nº 0104825-67.2004.8.22.0001, transitado em julgado.

No entanto, em que pese a argumentação despendida pelo apelante, ressalto que a sentença muito bem fundamentou os motivos pelos quais a requerente passou a possuir caráter eminentemente empresarial, embora registrada como sociedade uniprofissional. Frise-se, que toda a documentação foi analisada, inclusive, discriminou-se todo crescimento patrimonial da requerente, que nos exercícios de 2013/2014/2015 faturou mais de R$47.000,000,00 (quarenta e sete milhões de reais), o que demonstra uma descaracterização da natureza da sociedade de profissionais para sociedade empresária, o que, por sua vez, tem o condão de afastar a tributação diferenciada por meio de alíquota fixas” (sic, Ap. civ. nº .....)

Conquanto que rigorosamente verdadeiros os fatos aduzidos pelo V. Acórdão do Tribunal de Justiça de Rondônia, aqueles fatos são absolutamente irrelevantes sendo nulos e írritos juridicamente para alterar o regime especial de tributação da consulente (sociedade apelante).

O V. julgado parte da premissa inadmissível de que a sociedade, empresária ou não empresária, não deve ter por meta o seu crescimento. Não lhes é dado se esforçarem; firmarem boa imagem perante o público consumidor (de mercadorias ou de serviços); aprimorarem suas atividades e conquistar a clientela, marcando passagem na história.

O V. Acórdão do E. Tribunal de Justiça de Rondônia não atentou para a nova ordem jurídica implantada com o advento do Código Civil de 2002.

Conforme consignamos em nossa obra:

“Ora, pelo novo Código Civil as sociedades empresária e simples não mais se distinguem pela finalidade lucrativa da primeira, e pela finalidade não lucrativa desta última, nem pelo seu objeto, porque ambas exercem atividade econômica. O que distingue uma da outra é exclusivamente o modo de execução dessa atividade econômica. Na sociedade empresária, necessariamente inscrita no Registro Público de Empresas Mercantis (art. 967 do CC), é possível a exploração de atividade econômica sem a efetiva participação de seus sócios, ainda que se releve o caráter empreendedor do sócio empresário. Na sociedade simples ou não empresária, inscrita no Registro Civil de Pessoas Jurídicas (art. 998 do CC), como é o caso das sociedades de profissionais legalmente regulamentadas, o requisito da profissão intelectual, científico, literário ou artístico exigido pelo parágrafo único, do art. 966, do CC, necessariamente, conduz à execução da atividade econômica sob forma pessoal. Em outras palavras, só será possível a execução da atividade econômica mediante o trabalho direto dos sócios que, entretanto, podem contar com a colaboração de terceiros.

Colocada a questão nesses termos, torna-se absolutamente irrelevante a tese sustentada pelo fisco para a descaracterização da sociedade profissional: a presença de grande estrutura organizacional da sociedade, ou o elevado volume da receita auferida pela sociedade, ou, ainda, a colaboração de terceiros que o fisco denomina de terceirização do serviço. E aqui é oportuno lembrar que as cooperativas, também, ostentam uma estrutura empresarial com sede própria e quadro de empregados, mas é a própria lei que as excluem do conceito de empresa (parágrafo único, do art. 982 do CC e art. 3º da Lei nº 5.764/74). O que importa é apenas e tão somente o modo de atuação da sociedade profissional por meio de seus sócios, que assumem responsabilidade pessoal pelos serviços executados. É irrelevante a estrutura organizacional da sociedade, bem como o volume da receita total da sociedade que outra coisa não é senão a somatória da produção individual de cada sócio (profissional) componente da sociedade. Irrelevante, também a colaboração de terceiros na execução do serviço, desde que o sócio assuma a responsabilidade pessoal pelo serviço prestado. É o caso de uma sociedade de advogados composta de sócios e advogados associados (contratados)”².

De fato, dispõe o art. 966 do CC:

“Art. 966 – Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.

Parágrafo único – Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa.”

É a própria lei que exclui do conceito de empresário, e por conseguinte, do conceito de empresa a sociedade que exerce profissão intelectual de natureza científica, como é o caso da consulente, uma sociedade de médicos que conta com colaboração de empregados na forma permitida pelo parágrafo único do art. 966 do CC.

Em que pese o fato da Consulente contar com a colaboração de 68 empregados, quer sejam, 1 administrador, 1 enfermeiro, 3 biomédicos, 24 recepcionistas, 5 auxiliar de serviços gerais, 1 auxiliar de escritório, 4 auxiliar de faturamento, 1 chefe de faturamento, 1 contínuo, 4 telefonistas, 1 encarregada, 9 técnicos de radiologia, 5 digitadores, 6 técnicos de enfermagem, 1 técnico de informática e 1 faturista, estes não participam da atividade-fim, e nem poderiam, uma vez que não possuem habilitação técnica para o exercício da medicina, sendo, portanto, considerados meros colaboradores para a consecução da atividade-fim que é justamente o exercício da medicina que se dá com o exame das imagens e elaboração do respectivo laudo médico pelos sócios.

Nesse sentido, significativa a ementa do Acórdão abaixo:

“EMENTA: EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. SENTENÇA DE PARCIAL PROCEDÊNCIA. DECADÊNCIA DE PARTE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E INEXIGIBILIDADE DO RESTANTE. ISSQN EXERCÍCIO DE 1995/2001. SOCIEDADE CIVIL- QUE HOJE CORRESPONDE À SOCIEDADE SIMPLES- FORMADA POR MÉDICOS, OU SEJA, CONSTITUÍDA COMO NÃO EMPRESARIAL. AUSÊNCIA DE INDÍCIOS DE QUE SUA ATIVIDADE ERA ORGANIZADA DE MODO A CARACTERIZAR UMA EMPRESA (REUNIÃO DOS FATORES DE PRODUÇÃO). DIREITO AO TRATAMENTO DIFERENCIADO PREVISTO NO ARTIGO 9º, § 3º DO DECRETO-LEI 406/68, QUE SE DESTINA ÀS SOCIEDADES UNIPROFISISONAIS SEM CARÁTER EMPRESARIAL. DÁ-SE PROVIMENTO AO RECURSO DA EMBARGANTE E NEGA-SE AO DO EMBARGADO.

........

O conceito de empresário é definido pelo caput do artigo 966 do Código Civil, segundo o qual "considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços". Já nos termos do parágrafo único do mesmo dispositivo legal, "não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa".

........

No caso dos autos, à época dos fatos geradores a executada era uma sociedade civil, ou seja, constituída como sociedade não empresarial. Ademais, a contratação de duas atendentes de enfermagem (fls. 87/88) está longe de representar a reunião de todos os fatores de produção, da mesma forma que a prestação de serviços médicos especializados a um hospital (fls. 89/90) é insuficiente para caracterizar como empresarial a atividade intelectual desenvolvida pelos seus sócios.”

(Apelação sem Revisão n° 0473221-05.2010.8.26.0000,18ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de São Paulo, Rel. Desa. Beatriz Braga, DJ de21/3/2011.)

Sendo irrelevantes os argumentos aduzidos pelo V. Acórdão do E. Tribunal de Justiça de Rondônia para desqualificar a consulente do regime especial de tributação, em face do decurso de 13 anos, onde houve alterações de situações fáticas com aumento de empregados (68 empregados) e crescimento de faturamentos que nos exercícios de 2013/2014/2015 alcançaram a cifra de R$47.000.000,00, forçoso é concluir que houve tacitamente a rejeição dos efeitos da coisa julgada protegida em nível de cláusula pétrea (art. art. 5º, XXXVI c/c art. 60, § 4º, IV da CF).

Outrossim, é preciso desfazer de uma vez por todas a confusão feita pela generalidade dos fiscos municipais entre a responsabilidade limitada dos sócios em relação às obrigações contraídas pela Sociedade Ltda. perante terceiros, como fornecedores, estabelecimentos bancários, locadores de imóveis etc. com a responsabilidade direta e pessoal do sócio perante o cliente. O médico, o advogado, o engenheiro etc. respondem pessoal, direta e ilimitadamente perante o cliente (contratante dos serviços) na forma da legislação de regência da matéria.

Nas obrigações contraídas pela sociedade os sócios respondem nos limites dos capitais subscritos. Segundo a jurisprudência, após a integralização do capital, os sócios não mais respondem pelas obrigações da sociedade. Isso nada tem a ver com a responsabilidade técnica do sócio, profissional liberal, regido pelo respectivo estatuto específico (estatuto da OAB, do CRM, do CRE etc.).

Por isso, já decidiu o STJ que o fato de uma sociedade uniprofissional qualificar-se como sociedade limitada, por si só, não implica afastamento da condição de sociedade uniprofissional, dada a sua natureza e forma de prestação de serviços profissionais (Ag Rg no Resp nº 1.205.175-RO, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 16-11-2010).

Por fim, o abuso legislativo dos Municípios acabou causando uma reviravolta na jurisprudência dos tribunais que passou a repelir, tanto o caráter empresarial dessas sociedades, como a desnecessidade de uniprofissionalidade, como se verificam dos Acórdãos proferidos pelo STJ, coforme ementas abaixo:

“TRIBUTÁRIO. ISS. SOCIEDADE SIMPLES LIMITADA. CARÁTER EMPRESARIAL AFASTADO NA ORIGEM. SÚMULA 7/STJ. RECOLHIMENTO POR ALÍQUOTA FIXA. POSSIBILIDADE

1. A orientação da Primeira Seção do STJ firmou-se no sentido de que o tratamento privilegiado previsto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei 406/68 somente é aplicável às sociedades uniprofissionais que tenham por objeto a prestação de serviço especializado, com responsabilidade pessoal dos sócios e sem caráter empresarial.

2. A forma societária limitada não é o elemento axial ou decisivo para se definir o sistema de tributação do ISS, porquanto, na verdade, o ponto nodal para esta definição é a circunstância, acolhida no acórdão, que os profissionais […] exercem direta e pessoalmente a prestação dos serviços”. (AgRg no AREsp 519.194/AM, Rel. p/ Acórdão Ministra REGINA HELENA COSTA, DJe 13/08/2015.)

3. No caso dos autos, não obstante a agravante ser uma sociedade limitada, o Tribunal de origem assentou que se ela dedica, precipuamente, à exploração do ofício intelectual de seus sócios, de forma pessoal, sem caráter empresarial, razão pela qual é cabível o benefício da tributação por alíquota fixa do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN).Agravo regimental provido.”- (AgRg no AREsp 792878 / SP – Rel. Min. Humberto Martins – DJ de 14/12/2015 - grifos nossos)

“TRIBUTÁRIO. ISS. ART. 9º, §§ 1º e 3º, DO DECRETO LEI Nº 406/68. SOCIEDADE PLURIPROFISSIONAL DE ARQUITETOS E ENGENHEIROS. INEXISTÊNCIA DE CARÁTER EMPRESARIAL. RECOLHIMENTO DO ISS SOBRE ALÍQUOTA FIXA. POSSIBILIDADE. CONCLUSÃO DO TRIBUNAL DE ORIGEM COM BASE EM FATOS E PROVAS DOS AUTOS. ÓBICE DA SÚMULA 7/STJ. 1. O Tribunal a quo ao analisar os fatos e as provas dos autos, concluiu que a parte agravada não apresenta natureza de organização empresarial, permitindo o recolhimento do ISS sobre alíquota fixa. A alteração destas conclusões demandaria, necessariamente, novo exame do acervo fático-probatório constante dos autos, providência vedada em recurso especial, conforme o óbice previsto na Súmula 7/STJ. Precedente. 2. Agravo regimental a que se nega provimento.” (AgRg no REsp nº 1486568 / RS, Rel. Min. Sérgio Kukina, Dje de 13-11-2014).

“TRIBUTÁRIO. ISS. ARTIGO 9º, PARÁGS. 1º E 3º, DL 406/68. SOCIEDADE SIMPLES PLURIPROFISSIONAL DE ADVOGADOS E CONTADORES. INEXISTÊNCIA DE CARÁTER EMPRESARIAL. SERVIÇO PRESTADO DE FORMA PESSOAL. RECOLHIMENTO DO ISS SOBRE ALÍQUOTA FIXA. POSSIBILIDADE. 1. O que define uma sociedade como empresária ou simples é o seu objeto social. No caso de sociedades formadas por profissionais intelectuais cujo objeto social é a exploração da respectiva profissão intelectual dos seus sócios, são, em regra, sociedade simples, uma vez que nelas faltarão o requisito da organização dos fatores de produção, elemento próprio da sociedade empresária: doutrina do Professor ANDRÉ LUIZ SANTA CRUZ RAMOS (Direito Empresarial Esquematizado, São Paulo, Método, 2014). 2. Ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção entendem que o benefício da alíquota fixa do ISS somente é devido às sociedades uni ou pluriprofissionais que prestam serviço em caráter personalíssimo sem intuito empresarial. Precedentes. 3. No caso, tratando-se de sociedade em que o objeto social é a prestação de serviços técnicos de consultoria e de assessoria, prestados diretamente pelos sócios, em que o profissional responde pessoalmente pelos serviços prestados, faz jus ao recolhimento do ISS na forma do art. 9º, parágs. 1º e 3º do DL 406/1968. 4. Recurso Especial provido para reconhecer o direito da recorrente ao recolhimento do ISS com base no art. 9º., parágs. 1º e 3º. do DL 406/1968. Invertido os ônus sucumbenciais.” (REsp nº 1512652/RS, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, DJe de 30-3-2015).

Na mesma linha, a jurisprudência do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, conforme ementa abaixo:

“TRIBUTO – ISS – Município de São Roque – Pretensão da contribuinte de, na condição de sociedade profissional, cujos sócios prestam serviços sob responsabilidade pessoal, recolher o imposto sobre valor fixo, nos termos dos §§ 1º e 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68 – Ação anulatória c/c declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária julgada improcedente – Suficiência de provas documentais acerca da condição da interessada de sociedade beneficiária do pretendido tratamento – Hipótese de correlação entre as atividades dos sócios, embora não haja identidade de profissão – Habilitação de ambos para a prestação de serviços na área da saúde – Recurso provido.” (Apelação nº 0008616-35.2012.8.26.0586, Rel. Des. Erbetta Filho, j. 30-4-2015).

Nesse V. Acórdão o TJESP retomou a antiga jurisprudência do STF, sustentando ser indiferente a noção de uniprofissionalidade, bastando a correlação das atividades em lugar das identidades das profissões para fazer jus ao regime jurídico prescrito no § 3º, do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68.

A jurisprudência do STJ em sentido contrário, citada pelo V. Acórdão do E. Tribunal de Justiça de Rondônia, acha-se superada pela uniformização de jurisprudência pela Primeira Seção do Colendo STJ no sentido da irrelevância de a sociedade simples ostentar o qualificativo de ltda. e de estar registrada na Junta Comercial.

Positivamente, a consulente faz jus ao regime especial de tributação do ISS por alíquotas fixas.

Respostas aos quesitos:

1. Quais os serviços prestados pela Consulente e quem realiza esses serviços?

R: O serviços prestados pela Consulente são serviços médicos radiológicos, ultrassonográficos e outros que envolvam diagnóstico por imagem, atividades essas que se enquadram no item 4.02 da Tabela F, Anexo II da Lei Complementar nº 878/2021, Código Tributário do Município de Porto Velho que prescreve:

“4.02 – Análises clínicas, patologia, eletricidade médica, radioterapia, quimioterapia, ultrassonografia, ressonância magnética, radiologia, tomografia e congêneres.”

Esses serviços são prestados exclusivamente pelos sócios da Consulente sob sua responsabilidade pessoal e direta.

2. O fato de a Consulente estar inscrita na Junta Comercial do Estado de Rondônia – JUCER – e ser constituída sob a forma de sociedade ltda., é fator impeditivo de sua tributação pelo regime especial das sociedades uniprofissionais?

R: Não. Ficou demonstrado no corpo deste parecer que é irrelevante a sua constituição em forma de sociedade ltda, bem como, o seu registro na JUCER. Aliás, a Consulente acha-se registrada, também, no Cartório de Registro Civil de Pessoas Jurídicas da Comarca de Porto Velho, Estado de Rondônia. O que é relevante juridicamente é a forma de atuação pessoal dos sócios sob sua responsabilidade direta e pessoal, independentemente da denominação social da sociedade de médicos.

3. O número de empregados pode ser utilizado como fator de discrimen para o enquadramento da sociedade no regime de tributação especial das sociedades uniprofissionais?

R: Não. O número de empregados que prestam colaboração para o desempenho da atividade-fim pelos sócios é irrelevante para conferir, por si só, a qualificação de sociedade empresária, bem como o seu elevado valor do faturamento. Esses empregados desempenham atividade-meio, e não atividade-fim, exclusiva dos sócios. Não é possível um médico exercer a sua profissão sem atendentes, enfermeiras, operador de aparelhos radiológicos etc.

4. A Consulente cumpre os requisitos para enquadramento no regime especial de tributação das sociedades uniprofissionais?

R: Sim. Todos os cinco sócios prestam serviços médicos pessoal e individualmente, assumindo cada qual responsabilidade direta e pessoal perante os pacientes, preenchendo os requisitos dos §§ 1º e 3º, do art. 9º do DL nº 406/1968.

É o nosso parecer s.m.j.

São Paulo, 14 de junho de 2022.